中級財務會計「長期股權投資」

第五章 長期股權投資

一、長期股權投資的初始計量

長期股權投資在取得時，應按照初始投資成本入賬。

1、長期股權投資的內容

（1）對子公司的投資

能夠實施控制的權益性投資，持股比例通常＞50%

（2）對聯營企業的投資

能夠實施重大影響的權益性投資，持股比例通常［20%，50%）

投資方自投資之日起就對被投資方具有重大影響

（3）對合營企業的投資

2、企業合併形成的長期股權投資（對子公司、控股合併）

同一控制

企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制並且該控制並非暫時性（≥1年）

賬務處理原則

：

（1）取得的長期股權投資成本=合併日被合併方所有者權益在最終控制方合併財務報表中的賬面價值的份額+最終控制方之前收購被合併方而形成的商譽

商譽=企業合併成本-被購買方可辨認淨資產公允價值份額

（2）支付的對價按賬面價值或面值計量

（3）（1）和（2）的差額：貸方差額：計入資本公積——資本溢價

——股本溢價

借方差額：先衝減合併方的資本公積（資本/股本溢價）

不足的依次衝減盈餘公積、未分配利潤

（4）合併直接費用（審計、評估、法律服務費）計入當期損益（管理費用）

會計分錄

：

（1）合併方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務的方式作為合併對價

借：長期股權投資｛被合併方所有者權益在最終控制方賬面價值份額+商譽｝

應收股利｛已宣告未發放的現金股利｝

資本公積——資本溢價｛借方餘額｝

股本溢價｛借方餘額｝

盈餘公積｛借方餘額｝

利潤分配——未分配利潤｛借方餘額｝

貸：銀行存款｛支付的現金｝

資產｛原值，借方把累計折舊、減值準備寫上｝

負債｛承擔的債務的賬面價值｝

資本公積——資本溢價｛貸方餘額｝

股本溢價｛貸方餘額｝

借：管理費用（審計、評估、法律服務）

貸：銀行存款

（2）合併方以發行權益性證券作為合併對價（股票）

借：長期股權投資

應收股利

資本公積——股本溢價｛借方餘額｝

盈餘公積｛借方餘額｝

利潤分配——未分配利潤｛借方餘額｝

貸：股本（發行股票數量×每股面值）

資本公積——股本溢價｛貸方餘額｝

借：資本公積——股本溢價｛權益性證券發行費用｝

貸：銀行存款

借：管理費用｛審計、評估、法律服務、與合併直接相關的費用｝

貸：銀行存款

（3）合併方以發行債券作為合併對價

借：長期股權投資

應收股利

貸：應付債券（面值）

資本公積——資本/股本溢價｛貸方餘額，如果是借方餘額同上｝

借：應付債券——利息調整｛債券發行費用｝

貸：銀行存款

借：管理費用｛直接相關費用｝

貸：銀行存款

（4）企業透過多次交換交易，分部取得股權最終形成同一控制下控股合併

合併日初始投資成本=合併日相對於最終控制方而言被合併方所有者權益賬面價值×持股比例+最終控制方收購被合併方形成的商譽

新增投資部分初始投資成本=合併日初始投資成本-原長期股權投資賬面價值

新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調整資本公積（資本溢價或者股本溢價），資本公積不足的，衝減留存收益。

留存收益=盈餘公積+未分配利潤

借：長期股權投資（合併成本）

貸：長期股權投資/交易性金融資產/其他債權投資（原賬面價值）

支付對價（賬面價值/面值）

資本公積（溢價）｛同上｝

非同一控制

參與合併的各方在合併前後不受同一方或相同多方的最終控制

賬務處理原則

（1）長期股權投資入賬價值：購買日支付對價的公允價值。

（2）支付對價按公允價值計量，支付對價的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。

（3）合併的直接費用計入當期損益管理費用，發行股票的費用計入資本公積，發行債券的費用計入應付債券的借方。（同：同一控制下的控股合併）

（4）已宣告但尚未領取的現金股利或利潤計入應收專案。

（5）分次投資實現的非同一控制下的合併，長期股權投資合併成本=原投資在合併日的賬面價值+新支付對價的公允價值

（6）合併對價為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，應按持有期間公允價值變動形成的其他綜合收益，計入其他綜合收益。

會計分錄

（1）一次投資實現的

借：長期股權投資（合併對價的公允價值，存貨的公允價值包括增值稅）

應收股利（被購買方已宣告未發放的股利）

累計攤銷

無形資產減值準備

貸：銀行存款（支付的現金）

主營業務收入（支付對價是存貨，視同銷售。存貨的公允價值）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）｛也計入長期股權投資初始成本｝

固定資產清理（固定資產公允價值）

無形資產（原值）

資產處置損益（資產的公允價值+折舊+減值準備-原值）

股本（股數×每股面值）

資本公積（股票的公允價值-面值）

應付債券（面值）

應付債券——利息調整（債券的公允價值-面值）

其他債權投資——成本｛合併方持有金融資產為某一公司的債券，債券成本｝

其他債權投資——公允價值變動｛債券的公允價值變動｝

投資收益｛其他債券投資的成本和公允價值變動之和與公允價值的差｝

借：主營業務成本（付出商品的賬面價值）

貸：庫存商品

借：其他綜合收益（公允價值變動為負）

貸：投資收益

借：投資收益（公允價值變動為正）

貸：其他綜合收益

（2）分次投資實現的

借：長期股權投資（新增加的成本）

貸：銀行存款

……（同上）

3、非企業合併形成的長期股權投資（對聯營企業、合營企業的投資）

（1）以支付現金形式取得

初始投資成本：實際支付的購買價款（包括買價以及與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出）-內含股利

內含股利計入應收專案

借：長期股權投資（實際支付購買價款-內含股利）

應收股利（內含股利）

貸：銀行存款

（2）以發行權益性證券方式取得的長期股權投資

長股投以所發行權益性證券的公允價值計量。

已宣告尚未發放的現金股利或利潤計入應收專案。

為發放權益應債券支付給有關證券承銷機構等的手續費、佣金等直接相關的費用，

屬於融資費用，自溢價發行收入中扣除，不足的部分，衝減盈餘公積和未分配利潤。

二、長期股權投資的後續計量

企業合併（對子公司）

成本法：長期股權投資的賬面價值按初始投資成本計量。除了收回和追加投資外，一般不對長期股權投資的賬面價值進行調整。

（1）取得投資（同一控制、非同一控制）

被投資單位已宣告未發放的現金股利計入應收股利

借：長期股權投資——成本

應收股利

（2）取得投資後，被投資單位宣告發放股利

借：應收股利（享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤的份額）

貸：投資收益

（3）收到現金股利

借：銀行存款

貸：應收股利

（4）被投資方宣佈發放股票股利，不做賬務處理，備查登記。

（5）計提減值準備

企業從被投資單位分得現金股利或利潤後，應考慮長期股權投資是否發生減值。

比較長期股權投資的賬面價值和享有被投資單位淨資產賬面價值的份額，長期股權投資可收回金額低於長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

借：資產減值損失

貸：長期股權投資減值準備（不能轉回）

非企業合併（對聯營、合營企業）

權益法：取得投資時以投資成本計量，在持有期間根據被投資單位所有者權益的變動而對投資的賬面價值進行調整。

投資成本：初始投資成本和投資時享有被投資單位可辨認淨資產的公允價值中的較大者

損益調整：投資方因為發生淨損益、分配利潤所引起的所有者權益變動中投資方按持股比例計算的應享有或應分擔的份額。

其他綜合收益：被投資方因確認其他綜合收益而引起的所有者權益變動中投資方按持股比例計算的應享有或應分擔的份額。

其他權益變動：被投資方除發生淨損益、分配利潤以及確認其他綜合收益以外的所有者權益變動中投資方按持股比例應享有或應分擔的份額。

（1）投資時的處理

比較長期股權投資的初始投資成本（A）和投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值的份額（B）

A≥B，不調整，投資成本=初始投資成本=A，差額視為商譽

A〈B，將長期股權投資調增至B

借：長期股權投資——成本（B-A）

貸：營業外收入

（2）期末被投資方實現損益

盈利

借：長期股權投資——損益調整（被投資方淨利×持股比例）

貸：投資收益

虧損

一般情況：借：投資收益

貸：長期股權投資——損益調整（被投資方淨虧損×持股比例）

需要對被投資方的淨利潤（淨虧損）進行調整

被投資方的會計政策與會計期間與投資方不一致的，按投資方的調整。

以取得投資時被投資方各項可辨認資產的公允價值為基礎，對其淨損益進行調整。

（eg。投資方應將被投資方的本來按入賬成本計提的固定資產折舊調整成為按公允價值

計提的折舊，如果公允價值比較高，應將多計提的折舊額衝減被投資方報告的淨利）

出售存貨的成本應當調整成以初始投資日公允價值價值計量（應將其本來按照賬面

價值計量的存貨成本調整成按公允價值計量的成本，將其銷售存貨的公允價值成本高

於賬面價值成本的差額調減利潤）

固定資產的折舊應該調整為按公允價值計量（以其公允價值計提折舊額大於原折舊

金額調增折舊，調減利潤）

無形資產的折舊應該調整為按公允價值計量（以其公允價值計提折舊大於原折舊

額調增折舊，調減利潤）

內部交易的調整

逆流交易：被投資方出售商品給投資方（應抵消未實現內部交易利潤對被投資方淨利的影響，即被投資方把商品賣給被投資方，而投資方並未出售給獨立第三方）

抵消金額=（售價-成本）×未售出比例（將抵消金額調減利潤）

順流交易：投資方出售商品給被投資方（應抵消未實現內部交易利潤對被投資方淨利的影響，即投資方向聯營企業或合營企業投出或出售資產，有關資產仍由聯營企業或合營企業持有）

抵消金額=（售價-成本）×未售出比例

內部交易如果產生損失，不論順逆流，未實現內部交易損失不抵消，應全額確認。

超額虧損

確認應分擔被投資單位的淨虧損時，應該按以下順序進行調整：

（1）長期股權投資的賬面價值

（2）長期應收款（投資方對被投資方的長期應收款）

（3）預計負債（投資方極有可能承擔的對被投資方的負債，可能有可沒）

（4）備查

以後盈利時再依次恢復

發生超額虧損：借：投資收益

貸：長期股權投資

長期應收款

預計負債

備查登記

以後期間實現盈利：先恢復備查登記

借：預計負債

長期應收款

長期股權投資

貸：投資收益

（3）取得現金股利或利潤

被投資方宣告現金股利

借：應收股利

貸：長期股權投資——損益調整

收到現金股利

借：銀行存款

貸：應收股利

宣告分配股票股利

投資方備查記錄，不做賬務處理

（4）其他綜合收益的確認

其他綜合收益增加

借：長期股權投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益

其他綜合收益減少

借：其他綜合收益

貸：長期股權投資——其他綜合收益

（5）被投資方所有者權益的其他變動處理

即被投資單位除了淨損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動

主要包括：被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的

可轉換公司債券中包含的權益成分、以權益結算的股份支付等。（母公司對子公司的現

金捐贈實質上屬於資本性投入）

所有者權益增加

借：長期股權投資——其他權益變動

貸：資本公積——其他資本公積

所有者權益減少

借：資本公積——其他資本公積

貸：長期股權投資——其他權益變動

（6）長期股權投資的減值

賬面價值與可收回金額比較，發生減值時

借：資產減值損失

貸：長期股權投資減值準備

三、長期股權投資的處置

（1）處置取得價款

借：銀行存款（處置收入，實際收到的價款，已扣除手續費、佣金等）

長期股權投資減值準備

貸：長期股權投資——成本（按處置比例結轉原投資的成本）

——損益調整

——其他綜合收益

——其他權益變動

應收股利（按比例結轉被投資方已宣告未發放的現金股利）

投資收益（倒擠差額，如果是借方差額，記借投資收益）

（2）若原投資採用權益法核算，處置全部或部分投資

其他綜合收益和資本公積的貸方餘額

借：其他綜合收益

資本公積——其他資本公積

貸：投資收益

其它綜合收益和資本公積的借方餘額

借：投資收益

貸：其他綜合收益

資本公積——其他資本公積

四、長期股權投資核算方法的轉換

因為追加投資或者處置投資而導致持股比例發生變動而將長期股權投資的核算方法

由成本法轉換成權益法或權益法轉換成成本法。

1、 追加投資權益法轉換成成本法

對聯營企業或合營企業的投資轉換為對子公司的投資

（1）形成同一控制下的企業合併

合併成本=合併日被合併方所有者權益在最終控制方的賬面價值份額+初次被該集

團合併時形成的商譽，差額計入資本公積（溢價）或留存收益。

借：長期股權投資——成本（合併日被合併方淨資產在最終控制方的賬面價值份額）

貸：長期股權投資——成本（原投資在權益法下計量的投資成本）

——損益調整

——其他綜合收益

——其他權益變動

銀行存款（新支付的價款）

資本公積（溢價）

（2）形成非同一控制下的企業合併

合併成本=原投資賬面價值（包括權益法計量下的投資成本和後續長期股權投資的變動）+追加投資支付對價的公允價值

借：長期股權投資——成本（原投資現在的賬面價值+新支付對價）

貸：長期股權投資——成本（原投資的投資成本）

——損益調整

——其他綜合收益

銀行存款

（3）採用權益法核算時確認的其他綜合收益暫不做會計處理，將來處置該項投資時採用與被投資單位處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

（4）採用權益法核算時確認的其他權益變動，也不能自資本公積轉入投資收益，將來處置該項投資時再轉入處置當期投資收益。

（5）其他權益工具投資的公允價值上升，計入其他綜合收益。

2、處置投資成本法轉換成權益法

對子公司的投資轉換為對聯營企業或合營企業的投資

應當按照處置投資的比例轉銷終止確認的長期股權投資的賬面價值，並與處置價款比較確認處置損益。對於剩餘的長期股權投資，應當將原來採用成本法核算的賬面價值按照權益法的要求進行追溯調整（即視同剩下的長期股權投資一開始就是使用權益法進行核算）。

（1）處置部分

借：銀行存款

長期股權投資減值準備

貸：長期股權投資（按比例結轉成本）

應收股利（被投資方已宣告未發放的股利，按比例結轉）

投資收益（差額）

（2）剩餘部分追溯調整為權益法

剩餘部分初始投資成本的調整

剩餘部分原始投資額-初始投資時所佔被投資方淨資產公允價值的比例

≥0，不調

〈0，將長期股權投資的賬面價值調增至所佔淨資產公允價值，同時調整留存收益。

借：長期股權投資——成本（差額）

貸：盈餘公積

利潤分配——未分配利潤

或者：借：長期股權投資——成本（按公允價值計量的投資成本）

貸：長期股權投資——成本（成本法下計量的初始投資成本）

盈餘公積

未分配利潤

取得投資後至部分出售日之間被投資單位實現淨損益

淨收益：

借：長期股權投資——損益調整（被投資方淨收益所佔份額）

貸：留存收益（初始投資日到處置日期初，淨利×持股比例）

投資收益（處置日期初到處置日，淨利×持股比例）

淨損失：

借：留存收益（按照題上給出的計提盈餘公積的比例分別計入盈餘公積和利潤分配——未分配利潤）

投資收益

貸：長期股權投資——損益調整

取得投資後至部分出售日之間被投資方分配現金股利

借：留存收益（初始投資日到處置日期初）

投資收益（處置日期初到處置日）

貸：長期股權投資——損益調整（淨虧損×持股比例）

取得投資後至部分出售日之間被投資方其他綜合收益變動

其他綜合收益增加：

借：長期股權投資——其他綜合收益（初始投資日至處置日其他綜合收益變動×剩餘部分持股比例）

貸：其他綜合收益

其他綜合收益減少：

借：其他綜合收益

貸：長期股權投資——其他綜合收益

取得投資後至部分出售日之間被投資方其他權益變動

其他權益變動為正：

借：長期股權投資——其他權益變動

貸：資本公積——其他資本公積（初始投資日至處置日被投資方其他權益變動×剩餘部分持股比例）

其他權益變動為負：

借：資本公積——其他資本公積

貸：長期股權投資——其他權益變動