帶頭蹄尾就不算豬白條？農產品進項稅額核定扣除暗藏涉稅風險

編者按

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自2012年以來，農產品進項稅額核定扣除的試點工作在全國範圍多個行業開展了，目前處在授權各省自行選擇試點的產品範圍階段。在實務中發現，地方有權自主劃定可以適用進項稅額核定扣除政策的農產品的範圍，但這些規定都較為粗疏，對於一項產品是否屬於核定扣除的範圍，一省內的稅務機關、納稅人之間的解釋和認知會存在偏差，這就導致納稅人適用核定扣除存在極大的不確定性，可能招致核定扣除的適用被稅務機關否認，從而補繳稅款、繳納滯納金，乃至於面臨偷逃稅的風險。

一、案例引入：帶頭、蹄、尾的豬白條不屬於“白條豬”

我國在農業領域實行了一系列的稅收優惠和扶持政策，透過稅收調控的手段鼓勵農業的發展。

根據稅法規定，收購農產品，憑農產品收購發票或銷售發票做進項抵扣。

因農戶通常不開具農產品銷售發票，而農產品收購發票由企業自行填開，難以查驗真實性。

農產品進項稅額允許核定扣除，指的是納稅人對於購進的作為原料的農產品，不再憑扣稅憑證直接抵扣增值稅進項稅額，而是根據其以農產品為原料、生產銷售的商品，按照一定扣除標準核定出當期農產品可抵扣的進項稅額。

這一政策緩解了農產品購入時開具農產品收購發票存在的合規風險，提高了農產品收購的效率，有利於遏制農產品扣稅憑證虛開的現象。

（一）案情簡介

某省某市一家豬肉屠宰加工企業近日接收到當地稅務機關的《稅務事項通知書》。稅務機關認為該屠宰加工企業作為農產品進項稅額核定扣除的試點企業，在執行核定扣除辦法計算允許抵扣的增值稅進項稅額時，將豬的頭、蹄、尾作為允許抵扣農產品增值稅進項稅額，屬於超出了某省規定的試點範圍，要求其補繳已經扣除稅款並繳納滯納金。

稅務機關的理由是，按照某省出臺的《關於進一步擴大農產品增值稅進項稅額核定扣除試點有關問題的通知》（X財稅〔2017〕33號），以生豬為原料生產白條豬屬於扣除範圍。由於X財稅〔2017〕33號文並未解釋“白條豬”的具體涵義，其依據GB/T 9959。1-2019號國家標準對“片豬肉，豬白條”的解釋，認為豬白條必須去頭、蹄、尾。納稅人將豬的頭、蹄、尾納入扣除範圍予以核定扣除，違反了某省的地方政府規章，應當對其稅款進行追繳。

（二）爭議焦點：頭、蹄、尾並非單獨銷售

納稅人的核心觀點是，X財稅〔2017〕33號文以及其他相關檔案均為明確規定豬的頭、蹄、尾不得抵扣，納稅人理解豬的頭、蹄、尾屬於白條豬的組成部分，應當納入核定扣除的範圍。退一步講，即使豬的頭、蹄、尾不屬於白條豬的組成部分，納稅人也並非單獨出售豬的頭、蹄、尾等產品，而是作為白條豬、分割豬肉的一部分出售的。納稅人屬於生豬屠宰初加工企業，產品銷售市場、客戶群體較為廣泛，根據客戶需求，納稅人生產產品有帶豬蹄白條、帶豬蹄後腿、帶豬蹄前腿等，未直接出售豬腿、豬蹄等產品。

由於納稅人並未單獨出售過豬的頭、蹄、尾產品，就使得納稅人無法準確單獨計算頭、蹄、尾的進項稅並補繳。如果將帶豬蹄白條、帶豬蹄後腿、帶豬蹄前腿等產品扣除的進項稅額全部補繳，不但稅額巨大且顯著不公平。

（三）某省的相關規定以及國家標準

對於以生豬為原料生產白條豬的規定，見於《關於進一步擴大農產品增值稅進項稅額核定扣除試點有關問題的通知》（X財稅〔2017〕33號），其中規定：

“一、我省採用投入產出法，對從事下列農產品收購加工的增值稅一般納稅人（以下簡稱試點納稅人），按全省統一的核定扣除標準（詳見附件），實行農產品增值稅進項稅額核定扣除。

“……

“（三）以購進生豬為原料生產

編者按

；

“（四）以購進生豬為原料生產

分割豬肉

；

“……”

但該檔案並未對上述分割豬肉、白條豬的具體內涵做出解釋。稅務機關在出具《稅務事項通知書》時，依據的國家標準是《鮮、凍豬肉及豬副產品 第1部分：片豬肉》（GB/T 9959。1-2019），其中規定：

“3。1 片豬肉 豬白條

“將豬胴體沿脊椎中線，縱向鋸（劈）成兩分體的豬肉，包括帶皮片豬肉、去皮片豬肉。

“3。2 帶皮片豬肉 帶皮白條

“豬屠宰放血後，經燙毛、脫毛、

去頭蹄尾

、內臟等工藝流程加工後的片豬肉。

“3。3 去皮片豬肉 去皮白條

“豬屠宰放血後，經

去頭蹄尾

、剝皮、去內臟等工藝流程加工後的片豬肉。”

據此，稅務機關認定頭蹄尾產品不屬於豬白條的部分，不能適用進項稅額的核定扣除。

二、稅法規定模糊、與其他法規衝突，應當採用有利於納稅人的解釋

（一）地方規定模糊不清引發涉稅爭議

本文認為本案涉稅風險的發生本質上是由於某省出臺的相關規定沒有把握住農產品尤其是肉類的屠宰加工與普通加工製造行業的不同點，對於相關農產品的界定模糊不清，缺乏明確指引，導致稅務機關與納稅人在實務中可能做出不一致的理解。

屠宰加工行業與普通的加工製造行業在生產模式上存在較大的不同。一般而言，加工製造業是採購多種原料，加工成一種或少數幾種產品進行銷售。但屠宰加工行業是購進一種原材料，比如活雞、鴨、生豬等，透過加工分割成多種產品。

比如以生豬為原料，可以生產二十幾種片豬肉、幾十種分割豬肉，此外還有豬頭、豬耳、豬舌、內臟等產品，且就常見的市場交易而言，帶蹄的豬白條和分割豬肉是常見的產品形態，但其能否納入X財稅〔2017〕33號文的規定不得而知。此外，以肉鴨屠宰加工為例，在市場上，一般的肉鴨分割約有60~100種不同品類規格的產品。但是，在某省規定的產品範圍中列明的僅有一項“分割鴨肉”，這就會產生納稅人與稅務機關之間對農產品界定的爭議，例如：分割鴨的骨頭、鴨血、鴨毛、內臟器官等是否屬於分割鴨肉？未去除毛、骨頭、內臟的鴨肉是否屬於分割鴨肉？

實際上，不但各省的稅務機關認定也存在偏差，一省內各地的稅務機關、稅務人員的認識也不一致，這就涉及到相關規定的解釋問題，同時埋下了稅收爭議的隱患。

地方政府規範性檔案的規定不清楚，首先應當將目光放在地方政府據以做出規定的上位法依據。按照《財政部 國家稅務總局關於在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號）附件的規定，農產品指的是列入《農業產品徵稅範圍註釋》（財稅字［1995］52號）的初級農業產品。《農業產品徵稅範圍註釋》（財稅字［1995］52號）中規定了“獸類、禽類和爬行類動物的肉產品，包括整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉、鹽漬肉，獸類、禽類和爬行類動物的內臟、頭、尾、蹄等組織。”，雖然規定了頭、尾、蹄產品，並未規定白條豬等概念，依然存在模糊之處。

（二）國家標準的解釋：本身存在衝突

國家標準本身並不屬於法律法規，僅有行政方面的管理職能，但《中華人民共和國標準化法》賦予了其一定的法律效力，尤其是強制性國家標準。因此，國家標準可以用以對法律概念予以細化和解釋。但其中依然不乏疑問：

首先，國家標準的制定具有自身的特定目的，其對於部分概念的界定是服務於該標準的特定目的，比如食品的檢查、檢驗檢疫、各類指標等等，而並非專門對相關產品的概念、形態予以解釋。《鮮、凍豬肉及豬副產品 第1部分：片豬肉》（GB/T 9959。1-2019）是對片豬肉的食品檢驗、檢疫、運輸等問題做出規定的國家標準，而非專門界定豬肉概念的國家標準，其做出的術語界定存在侷限性，不能一概照準。

其次，標準之間存在衝突。本文經過初步檢索，發現在另一份國家標準《豬肉及豬副產品流通分類與程式碼》（SB/T 10794-2012）中，明確列出了“帶皮帶蹄片豬肉”，其編碼為“21113 013 0003”。根據《鮮、凍豬肉及豬副產品 第1部分：片豬肉》（GB/T 9959。1-2019）的術語界定，“3。1 片豬肉 豬白條 將豬胴體沿脊椎中線，縱向鋸（劈）成兩分體的豬肉，包括帶皮片豬肉、去皮片豬肉。”本文理解，片豬肉與豬白條屬於同一概念，因此《豬肉及豬副產品流通分類與程式碼》（SB/T 10794-2012）認可豬白條中存在帶蹄的現象，而在《鮮、凍豬肉及豬副產品 第1部分：片豬肉》檔案中或許是基於食品安全檢查的角度，並未對豬白條做全面的分類。

（三）稅法解釋應當存疑有利於納稅人

本文認為，對於相關概念和術語的解釋，涉及到法律解釋的問題，這不但需要尋找法律概念的上位法依據，也要需要結合相關實踐和交易習慣。本文認為，如果最終依然存在疑問，應當依照“存疑則有利於納稅人”的原則，儘量避免增迦納稅人的稅收負擔，維護納稅人對稅收規範性檔案的信賴利益。

三、農產品進項稅額核定扣除的涉稅風險小結

（一）試點扣除範圍的認識偏差引發偷稅風險

由於核定扣除政策目前尚在試點之中，由各省分別在部分行業、部分產品種類之中選擇進行核定扣除，餘下的農產品生產銷售依然按照舊有的抵扣辦法進行抵扣。因此，在允許核定扣除與不允許核定扣除的農產品範圍上，由於部分規定的過於寬泛和模糊，存在爭議，易引發涉稅爭議，導致偷稅的風險。

同時，現行的農產品進項稅額核定扣除政策對納稅人會計核算提出了較高的要求，需要細化到購進農產品的用途、金額、用量等，其扣除辦法也較為複雜。

（二）抵扣不實導致少繳稅款引發涉稅風險

在核定扣除的試點實踐中，存在納稅人人為減少期初農產品庫存進項轉出、計算轉出期初庫存進項時不還原含稅價減少進項稅轉出以及不按規定時間繳納入庫，故意混淆單耗低產品為單耗高產品等問題。

（三）歸集分配帶來重複抵扣引發涉稅風險

核定扣除辦法規定，“對以單一農產品原料生產多種貨物或者多種農產品原料生產多種貨物的，在核算當期農產品耗用數量和平均購買單價時，應依據合理的方法歸集和分配”，但對歸集和分配未明確，稍有不慎容易產生重複計算抵扣。如以生產植物油為例，購進米糠進行生產加工，生產的產品不僅有米糠油，還有糠粕、脂肪酸、糠臘等產品，如果當期只銷售了主產品米糠油，可按照米糠油扣除標準計算進項稅額，但如果下期只銷售了糠粕等副產品，那麼又可以按照副產品的扣除標準計算進項稅額，因此造成同一批原材料抵扣了兩次。在實際生產經營中，這種情形比較普遍，極易產生重複抵扣。

（四）抬高買價帶來虛增抵扣的偷稅風險

農產品進口稅額核定扣除，取消了“憑票定率扣除”的政策，本意是希望環節農產品領域虛開增值稅發票的現象。改為“核定扣除”，按扣除率和當月銷售數量計算可抵扣進項稅額，這樣就無需考慮購進時的發票問題。但“農產品平均購買單價”和“當期銷售貨物數量”是依然是計算進項稅額的兩個重要指標，這兩個指標尤其是“平均購買單價”直接影響了進項稅額。雖然取消了收購憑證抵扣功能但依然是財務核算的憑證，收購憑證仍然由企業自行填開，農產品收購的物件為個人，基本上是現金交易，稅務機關缺乏有效監管手段，企業仍然可能抬高買價和數量，以達到虛增產量和銷售數量或壓低銷售單價來抬高銷售數量而虛抵進項稅額目的。

（五）農產品進項稅額核定扣除依然需要發票

試點納稅人購進農產品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額，但並不意味著納稅人購進農產品時無需開具相應的收購憑證。如果在購進農產品時如果不能按照《中華人民共和國發票管理辦法》有關規定取得發票或開具農產品收購發票，會存在企業所得稅扣除上的風險。

例如《國家稅務總局廣東省稅務局 廣東省財政廳關於在醬油製造和豆豉製造行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的公告》（國家稅務總局廣東省稅務局 廣東省財政廳公告2020年第5號）第四條規定：“試點納稅人購進農產品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額。在購進農產品時仍應按照《中華人民共和國發票管理辦法》有關規定取得發票或開具農產品收購發票，並按《實施辦法》第六條規定計入成本。

納稅人不按規定取得發票或開具農產品收購發票，導致會計核算不健全或者不能夠提供準確稅務資料的，經主管稅務機關核實確認後，退出農產品核定扣除試點

。”

“五、納稅人購進農產品全部取得增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書等增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額的，可選擇是否納入農產品核定扣除試點。”