提起行政複議、訴訟不影響已接受稅務處理的認定，不構成逃稅罪

提起行政複議、訴訟不影響已接受稅務處理的認定，不構成逃稅罪

何觀舒：虛開增值稅專用發票罪辯護律師、稅務犯罪辯護律師

逃稅罪，是指納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且佔應納稅額10%以上，或者扣繳義務人採取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款數額較大的行為。根據《刑法》第二百零一條第四款的規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知書後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避追繳稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”本款是逃稅罪的除罪條款，即逃稅罪案件都必須先經過稅務機關進行稅務處理，不補繳應納稅款，繳納滯納金，不接受行政處罰的才追究逃稅罪的刑事責任。也即逃稅罪案件稅務行政前置程式，只有經行政前置程式之後，才能對逃稅行為進行刑事立案。

那麼，對稅務機關作出的稅務處理決定、稅務行政處罰決定存在異議，雖未繳納稅款、滯納金和罰款，但提供納稅擔保後，提起行政複議、行政訴訟，是否能認定為不接受稅務機關的稅務處理，未受行政處理，從而認定行為人構成逃稅罪呢？（說明：案例涉嫌聚眾擾亂社會秩序罪、職務侵佔罪、騙取貸款罪、非法佔用農用地罪、逃稅罪等多個罪名，下面僅以逃稅罪部分進行闡述。）

案號：

廣東省中山市中級人民法院刑事判決書（2016）粵20刑再6號

（一審：廣東省興寧市人民法院於2014年1月29日作出（2014）梅興法刑初字第1號刑事判決；二審：廣東省梅州市中級人民法院於2014年7月22日作出（2014）梅中法刑終字第34號刑事判決；申訴：廣東省高階人民法院於2016年6月3日作出（2015）粵高法刑申字第29號再審決定）

一、基本案情

2013年8月，興寧市地方稅務局在對A公司進行納稅檢查，發現該公司在2010年至2012年度採用虛假納稅申報方法不繳或少繳應納稅額共計3101052。38元。具體事實如下：

1。2010年度，A公司經營收入13337189。00元，應納稅額為1732315。16元，已申報繳納營業稅、土地使用稅、企業所得稅等稅額共724165。53元，採用虛假申報的方法不繳或少繳稅額1008149。63元，逃稅稅額佔當年應繳稅額的58。20%。

2。2011年度，A公司經營收入29645101。48元，應納稅額為2635032。71元，已申報繳納營業稅、土地使用稅、企業所得稅等稅額共1677540。88元，採用虛假申報的方法不繳或少繳稅額957491。83元，逃稅稅額佔當年應繳稅額的36。34%。

3。2012年度，A公司經營收入35369619。49元，應納稅額為3350391。41元，已申報繳納營業稅、土地使用稅、企業所得稅等稅額共2214980。49元，採用虛假申報的方法不繳或少繳稅額1135410。92元，逃稅稅額佔當年應繳稅額的33。89%。

2013年10月25日，興寧市地方稅務局作出稅務處理決定書，責令A公司補繳2000年至2013年6月間應繳、應補釦稅款合計8264180。35元。限A公司在該決定書送達之日起15日內到興寧市地方稅務局城區稅務分局將上述各項稅（費）及滯納金繳納入庫。若同該局在納稅上有爭議，應先依照該決定繳納稅（費）及滯納金，或者提供相應的擔保，然後可自收到該決定之日起60日內依法向梅州市地方稅務局申請複議。興寧市地方稅務局於當日將處理決定書送達A公司和王某某。

2013年10月30日，興寧市地方稅務局作出稅務行政處罰決定書，決定對A公司處罰款總計14243002。74元。限A公司在該決定書送達之日起15日內到興寧市地方稅務局城區稅務分局繳納入庫。如對該決定不服，可以自收到該決定書送達之日起60日內依法向梅州市地方稅務局申請複議，也可以在三個月內依法直接向人民法院起訴。興寧市地方稅務局於當日將處罰決定書送達A公司和王某某。

2013年10月31日，興寧市地方稅務局作出涉稅案件移送意見書，將A公司涉稅一案移交興寧市公安局審查，所附材料中包括王某某於2013年10月25日陳述申辯筆錄中稱土地使用稅應當按土地實際擁有人交納，現17項土地中有12項土地為金某房地產公司，不應由A公司交納；A公司在財政局被凍結600多萬元可提供擔保。所附材料亦包括A公司於2013年10月26日向興寧市地方稅務局提交異議書，認為A公司使用稅計算表所列17宗土地中有10宗土地的實際使用權人為金某房地產公司，應在A公司補繳的稅款中扣除；A公司由於本案導致公司資金被司法機關凍結，經濟困難，公司在興寧市興田二路實驗學校側林雅苑小區尚未銷售的商品房、店鋪價值約450萬元，願以此進行拍賣以支付應繳稅款，以及興寧市國土局尚未退回公司579萬元，公司以上述資金作擔保。但均未被興寧市地方稅務局接受。2013年11月18日，興寧市地方稅務局證明A公司未按稅務處理決定書和稅務行政處罰決定書將稅（費）、滯納金和罰款繳納入庫。2013年11月19日，興寧市公安局對A公司逃稅案立案偵查。

2013年12月16日，A公司向興寧市地方稅務局提供了位於近水樓臺親水灣價值15530730元的房產作為納稅擔保。2013年12月23日，梅州市地方稅務局受理了A公司因對興寧市地方稅務局作出的稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書不服而提出的複議申請。2014年1月24日，梅州市地方稅務局作出的梅地稅複決字（2014）1、2號行政複議決定書，維持稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書。A公司遂於2014年2月向興寧市人民法院提起了行政訴訟。

二、原二審判決

A公司及其直接負責的主管人員即王某某違反國家稅收管理法律、法規，採用虛假納稅申報的方法不繳或少繳稅款，數額巨大並且佔應納稅額百分之三十以上，A公司及王某某的行為構成逃稅罪。

判決：

維持一審逃稅罪的定罪量刑。王某某犯逃稅罪，判處有期徒刑四年，並處罰金30萬元。

三、再審辯護意見

A

公司和王某某不構成逃稅罪。

興寧市地稅局要求A公司納稅的興城新環石路和興田二路的土地，並未拆遷，A公司亦未實際取得上述土地。興寧市地稅局將A公司未實際佔用的土地來計算土地使用稅，缺乏事實依據。

其次，A公司在接到稅務處理決定書及行政處罰決定書後依法向稅務機關提供了價值1553萬元的財產作擔保。對興寧地稅作出的稅務處理決定書及稅務處罰決定書提起行政複議，在梅州市地稅局維持該兩份決定後，A公司對複議決定提起了行政訴訟，因此，A公司、王某某是否逃稅的事實尚未查清，不能作犯罪處理。

A公司雖未在收到稅務處理決定書及稅務處罰決定書的15天內納稅、罰款等，但依法提供了擔保，提出了複議、訴訟，不能認為A公司不履行稅務處理的決定。

四、檢察院意見

王某某與A公司提出新證據證實其不構成逃稅罪。

A公司致興寧地稅局的異議書、致梅州市地稅局的情況反映及關於稅收的說明表明A公司在通知期限內主動繳納稅費卻被拒絕。稅務部門向公安機關移送案件的程式違法，興寧地稅局未按照規定等待繳納期到期，便急於將案件移送偵查，且在此期間多次拒絕A公司、王某某繳稅的申請，程式上存在明顯的違法之處。

行政複議證實行政處理過程尚未完結，2013年10月25日，興寧市地稅局作出稅務處理決定書，同年12月16日，A公司提供了價值1550餘萬元的納稅擔保並申請了行政複議，同年12月23日，梅州市地稅局受理了該複議申請，因此，A公司提供稅收擔保的行為可作為補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的表現，梅州市地稅局接受複議即表明該事件的行政處理過程尚未完結，而本罪的前提是不接受行政處罰的，方才追究刑事責任。因此，A公司未如期納稅的行為屬於刑法規定中的情節顯著輕微，對於該行為應當適用行政處罰，而不應適用刑事處罰。

綜上，原審判決認定事實不清，證據不足，適用法律錯誤，有新的證據證明原判決、裁定確有錯誤，建議再審法院在查清事實後改判。

五、再審判決

本院認為，根據《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第三百八十三條的規定：“依照審判監督程式重新審判的案件，人民法院應當重點針對申訴、抗訴和決定再審的理由進行審理。必要時，應當對原判決、裁定認定的事實、證據和適用法律進行全面審查。”本院對原審上訴人王某某、A公司的申訴及原審判決認定的事實、證據和適用法律進行全面審查，綜合評判如下：

……

《中華人民共和國刑法》第二百零一條規定：“納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且佔應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處罰金；數額巨大並且佔應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，並處罰金。對多次實施，未經處理的，按照累計數額計算。有上述行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”

本案中，興寧市地方稅務局於2015年10月25日作出稅務處理決定書後，王某某於2013年10月25日陳述申辯筆錄中稱土地使用稅應當按土地實際擁有人交納，現17項土地中有12項土地為金某房地產公司，不應由A公司交納；A公司在財政局被凍結600多萬元可提供擔保。A公司於2013年10月26日向興寧市地方稅務局提交異議書，認為A公司使用稅計算表所列17宗土地中有10宗土地的實際使用權人為金某房地產公司，應在A公司補繳的稅款中扣除；A公司由於本案導致公司資金被司法機關凍結，經濟困難，公司在興寧市興田二路實驗學校側林雅苑小區尚未銷售的商品房、店鋪價值約450萬元，願以此進行拍賣以支付應繳稅款，以及興寧市國土局尚未退回公司579萬元，公司以上述資金作擔保。但均未被興寧市地方稅務局接受。A公司遂於2013年12月16日向興寧市地方稅務局提供了位於近水樓臺親水灣價值15530730元的房產作為納稅擔保。

雖然A公司和王某某遂後提起行政複議及行政訴訟，但提起行政複議及行政訴訟均是行使其合法權利。不影響認定A公司已經補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，因此，不應以逃稅罪追究A公司及王某某的刑事責任，故A公司和王某某不構成逃稅罪

。

綜上所述，指控原審上訴人王某某犯聚眾擾亂社會秩序罪、職務侵佔罪、騙取貸款罪、非法佔用農用地罪、逃稅罪及指控原審上訴人A公司犯非法佔用農用地罪、逃稅罪的證據不足，指控的罪名不能成立。原審上訴人王某某、A公司所提申訴意見成立，本院予以採納。雖然原審上訴人王某玲未提出申訴，但根據《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第三百八十三條的規定，本院可對原判決認定的事實、證據和適用法律進行全面審查並作出裁判，故原審上訴人王某玲不構成騙取貸款罪亦應一併作出裁決。綜上所述，經本院審判委員會討論決定，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百四十五條、第二百二十五條第一款第三項、《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第三百八十三條的規定，判決如下：

雖然A公司和王某某遂後提起行政複議及行政訴訟，但提起行政複議及行政訴訟均是行使其合法權利。不影響認定A公司已經補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，因此，不應以逃稅罪追究A公司及王某某的刑事責任，故A公司和王某某不構成逃稅罪

一、撤銷廣東省梅州市中級人民法院（2014）梅中法刑終字第34號刑事判決；

一、撤銷廣東省梅州市中級人民法院（2014）梅中法刑終字第34號刑事判決；

二、原審上訴人王某某無罪；

二、原審上訴人王某某無罪；

本案的焦點是王某某是否屬於《刑法》第二百零一條第四款規定的，已補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，不予追究刑事責任的情形。

《稅收徵收管理法》第八十八條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”

《稅務行政複議規則》第三十三條第一款：“申請人對本規則第十四條第（一）項規定的行為不服的，應當先向行政複議機關申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。”第二款“申請人按照前款規定申請行政複議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政複議申請。”

稅務機關在作出稅務處理決定時，會要求涉案公司自收到《稅務處理決定書》之日起一定時間內繳納稅款和滯納金，對納稅有爭議的，必須先依照《稅務處理決定書》的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內向作出稅務處理決定的稅務機關的上級機關申請行政複議。

本案中，王某某在稅務機關作出稅務處理決定後，向稅務機關提供相應的財產作為納稅擔保，但稅務機關均未接受。根據《稅務行政複議規則》第三十三條第三款的規定：“申請人提供擔保的方式包括保證、抵押和質押。作出具體行政行為的稅務機關應當對保證人的資格、資信進行審查，對不具備法律規定資格或者沒有能力保證的，有權拒絕。作出具體行政行為的稅務機關應當對抵押人、出質人提供的抵押擔保、質押擔保進行審查，對不符合法律規定的抵押擔保、質押擔保，不予確認。”納稅人提供的擔保，稅務機關具有審查的義務，對於是否符合擔保條件則應根據《納稅擔保試行辦法》來進行判定。王某某之後，再將一處價值1500多萬元的房產作為納稅擔保，遂後向提起行政複議和行政訴訟。

根據《稅收徵收管理法》等有關稅收法律法規折規定，納稅人有依法提起行政複議、行政訴訟的權利，如果進入行政複議、行政訴訟程式，即說明該具體行政行為存在爭議尚未處理完結，且納稅人按相關規定提供了納稅擔保，納稅人提供稅收擔保的行為可作為補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的表現，而逃稅罪成立的前提是不補繳應納稅款和繳納滯納金，不接受行政處罰才應追究刑事責任。因此，本案王某某和A公司不構成逃稅罪。

【關鍵詞】

三、原審上訴人廣東省興寧A工程有限公司無罪；