跨區域稅務稽查的挑戰——偷稅的主觀故意成要件

2018年國稅地稅徵管體制改革合併了國稅地稅稽查局，建立以跨區域稽查機構為主的稽查體系，打破現有的行政區劃，將稽查機構適當向上提升，破除現有的利益藩籬，保證執法的獨立公正，實現機構扁平化、資源集約化、職責清晰化、執行高效化的目標。但是實際上也是一把雙刃利劍，尤其是偷稅的主觀故意系認定偷稅的構成要件之一更是對跨區域稽查的考驗。

過去很長一段時間，稅務稽查嚴格按照《徵管法》第六十三條“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”的規定並擴充套件為未如實申報，屬於虛假申報，就是偷稅，就必須按照《徵管法》63條規定處於百分之五十以上五倍以下的罰款。幾乎沒有變通的餘地。

隨著納稅人的維權意識逐漸增強，越來越多的專家學者，律師逐漸介入該司法實踐，在一定程度上推動了稅務機關關於對偷稅的認定。比如《國家稅務總局關於稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批覆》稅總函〔2013〕196號“稅務機關認定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬於偷稅，應當嚴格遵循《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條的有關規定。納稅人未在法定的期限內繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條規定的構成要件的，即構成偷稅，逾期後補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款，並且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理”。即就是一是嚴格遵循《徵管法》63條；二是納稅人未在法定期限內繳納稅款的，且符合《徵管法》63條要件的，即構成偷稅；三是稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。該檔案很明確，很清晰。

同時《國家稅務總局關於北京聚菱燕塑膠有限公司偷稅案件複核意見的批覆》稅總函〔2016〕274號檔案明確答覆“根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十六條，該企業為部分管理人員購買的商業保險支出不得在企業所得稅稅前扣除。但是，該企業稅前扣除的上述支出，是企業真實發生的支出………本案所涉該企業為部分管理人員購買的商業保險已在當期代扣代繳了個人所得稅。據此，從證據角度不能認定該企業存在偷稅的主觀故意。” 該檔案具體到商業保險費的扣除上，北京聚菱燕塑膠有限公司為部分管理人員購買了商業保險並在企業所得稅稅前扣除，稅務機關認定其未在規定期限內繳納稅款，屬於虛假申報，認定為偷稅。國家稅務總局認定該企業實際購買了商業保險並扣繳了個人所得稅，從證據角度不能認定其有主觀故意，故不能認定為偷稅。

2021年

影響力10大稅務司法審判案例之首

浙江廣鴻房地產開發公司、國家稅務總局杭州市稅務局稽查局稅務行政管理（稅務）案件就有關偷稅的認定就非常典型。

稅務機關稱：《徵管法》第六十三條規定的四種手段其中一種為虛假申報。本案申請人未如實申報，屬於虛假申報。按照《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條的規定，預收款收到時間即是納稅義務發生時間，稅法並沒有強調偷稅的主觀故意。綜上所述，答辯人認為作出被訴稅務處理決定書符合法律法規與相關制度的規定，請予以維持。

法院判定：根據《徵管法》第六十三條、稅總函［2013］196號批覆、稅總函［2016］274號批覆等檔案中均認為存在偷稅的主觀故意系認定偷稅的構成要件之一。故國家稅務總局杭州市稅務局稽查局稱稅法並沒有強調偷稅主觀故意的意見，與法不符，不能成立。

而對於行為人主觀故意的認定，通常應從行為人的具體行為進行綜合分析。鑑於在行政訴訟中，行政機關對其作出的行政行為的合法性負有舉證責任。因此，稅務機關對偷稅違法行為的認定、處理，應當對當事人不繳、少繳應納稅款的主觀故意進行調查、認定，並在行政訴訟程式中就此承擔舉證責任。具體到本案，原地稅稽查一局提供的證據僅能證明廣鴻公司存在未按規定按期足額申報繳納相關稅款的行為，未能證明廣鴻公司該行為的目的是為了不繳或少繳稅款。相反，在案證據反映，廣鴻公司案涉售房預收賬款由銀行打入廣鴻公司帳戶後，廣鴻公司均列為預收款入帳，並向稅務機關報送相關財務會計報表，未發現有偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且，房產銷售過程中，購房者通常都會在房屋交付後為辦理不動產權證要求房地產開發公司開具銷售發票。因此，廣鴻公司也難以透過不開具銷售發票的手段隱瞞實際銷售款項達到不繳或少繳相關稅款的目的。

總所上述，像杭州稅務機關進行認定偷稅並按照偷稅進行處罰將面臨著很大稅收執法風險，